17.11.2004
Подборка комментариев к
Приказу Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н
"Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"
Комментарий к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания 2003 года), заменили Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания 1998 года).
В отличие от прежнего новый документ зарегистрирован Минюстом России 21 ноября 2003 года, регистрационный N 5252. Именно поэтому он не только носит методологический характер, но и является ведомственным нормативным документом, хотя и другого иерархического уровня по сравнению с отечественным стандартом по бухгалтерскому учету, регулирующим аналогичные операции.
Методические указания 2003 года дополняют общие нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и подробно разъясняют отдельные положения, касающиеся учета основных средств.
В то же время новая редакция Методических указаний в ряде случаев не только характеризуется внутренними противоречиями, имеющимися в самом ПБУ 6/01, но и порой не соответствует его нормам, а также не разрешает ряда проблем, связанных с учетом основных средств.
Например, не решена проблема квалификации некоторых объектов в случае их несоответствия общим квалифицирующим признакам отнесения активов к основным средствам (речь идет, в первую очередь, об объектах, используемых в иных, чем производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).
В Методических рекомендациях 2003 года не дан ответ на вопрос, касающийся квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов (например, неисключительные права на программное обеспечение), которые в силу квалифицирующих признаков, данных в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, не могут быть признаны в качестве нематериальных активов.
Напомним, что по общему правилу при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 25.06.2001 N 9-П).
Методические указания 2003 года изданы во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 (далее - Программа реформирования бухучета).
Однако соответствие новой редакции Методических указаний целям реформирования бухгалтерского учета согласно МСФО является в ряде случаев относительным и представляет собой попытку их приспособления (исключения, добавления или изменения отдельных хозяйственных операций с соответствующим изменением методик их учета) к экономическим и правовым условиям нашей страны (метод компиляции).
При сохранении общего количества разделов (их шесть) Методические указания 2003 года структурированы по-новому в соответствии с требованиями МСФО (см. табл.1).
Таблица 1
Сравнительная структура Методических указаний
| Методические указания 2003 года | Методические указания 1998 года |
| I. Общие положения | 1. Общие положения |
| II. Первоначальная оценка основных средств | 2. Оценка основных средств |
| III. Последующая оценка основных средств | 3. Амортизация основных средств |
| IV. Амортизация основных средств | 4. Восстановление основных средств |
| V. Содержание и восстановление основных средств | 5. Учет аренды основных средств |
| VI. Выбытие основных средств | 6. Выбытие основных средств |
Как видно из табл.1, из нового документа исключен раздел "Учет аренды основных средств", которого нет в ПБУ 6/01, что связано с подготовкой Минфином России в рамках Программы реформирования бухучета соответствующего Положения по бухгалтерскому учету таких операций. По этой же причине в Методических указаниях 2003 года (в отличие от ПБУ 6/01 - п.2) ничего не говорится о доходных вложениях в материальные ценности [одноименный счет 03, на котором учитываются объекты основных средств, приобретенные для сдачи в аренду (в лизинг)]. Напомним, что в МСФО существует отдельный стандарт - МСФО 17 "Аренда".
Появление отдельных разделов "Первоначальная оценка основных средств" и "Последующая оценка основных средств" связано с тем, что именно такие самостоятельные разделы есть в структуре МСФО 16 "Основные средства" (при этом они отсутствуют в ПБУ 6/01).
Таблица 2
Сравнительная структура МСФО 16 и ПБУ 6/01
| МСФО 16 "Основные средства" | ПБУ 6/01 "Учет основных средств" |
| Сфера применения | I. Общие положения |
| Определения | |
| Признание основных средств | |
| Первоначальная оценка основных средств | II. Оценка основных средств |
| Элементы фактической стоимости | |
| Обмен активами | |
| Последующие затраты | |
| Последующая оценка основных средств | |
| Основной подход | |
| Допустимый альтернативный подход | |
| Переоценки | |
| Амортизаци | III. Амортизация основных средств |
| Пересмотр срока полезной службы | |
| Пересмотр метода начисления амортизации | |
| Возмещаемость балансовой стоимости - убытки от обесценения | нет |
| нет | IV. Восстановление основных средств |
| Выбытие и реализация | V. Выбытие основных средств |
| Раскрытие информации | VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности |
| Дата вступления в силу | В тексте приказа Минфина России, которым утверждено ПБУ 6/01 |
В комментируемом документе отдельные положения Методических указаний 1998 года приведены в соответствие с действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету: в первую очередь, с ПБУ 6/01, Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, ПБУ 14/2000, а также с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Несмотря на все недостатки нового документа, организации должны им руководствоваться.
Налоговый учет операций с основными средствами регламентируется ст.253, 256-259, 260, 322-324 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), нормы которых во многих случаях противоречат ПБУ 6/01 и Методическим указаниям 2003 года.
В связи с тем что многие организации отдают предпочтение сближению учетов, Методические рекомендации 2003 года целесообразно использовать (если это возможно) в части, не противоречащей налоговому законодательству.
I. Общие положения
1. Настоящие Методические указания определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689).
Настоящие Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Установлена цель регламентации - порядок организации бухгалтерского учета основных средств.
Определен перечень хозяйствующих субъектов, подпадающих под действие Методических рекомендаций 2003 года. При этом в новой редакции сохранена некорректность формулировки как самого ПБУ 6/01, так и Методических указаний 1998 года: "Настоящие Методические указания распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)".
Согласно п.1 ст.48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) юридическим лицом признается организация, которая имеет присущие ей конституирующие признаки, решающим из которых является имущественная обособленность. В ст.50 ГК РФ приведено деление юридических лиц на два вида - коммерческие и некоммерческие организации. Исходя из этого, с юридической точки зрения, более корректной являлась бы фраза: "Настоящие Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств распространяются на всех юридических лиц по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и бюджетных организаций".
2. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Вместо определения основных средств как части имущества, используемой в качестве средств труда, данного в п.2 Методических указаний 1998 года, новая редакция содержит только четыре квалифицирующих признака, при одновременном соблюдении которых активы признаются в качестве основных средств.
Читателям журнала следует обратить внимание на то, что словосочетание "часть имущества" заменено термином, взятым из МСФО, - "активы".
Известно, что основные средства как объект учета относятся к внеоборотным активам и отражаются в одноименном разделе бухгалтерского баланса (рекомендованный образец формы N 1 приведен в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций") по коду показателя 120.
И если согласно п.7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997, имуществом признаются хозяйственные средства, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то экономической характеристики активов в вышеуказанном документе нет, как нет его и в отечественном бухгалтерском законодательстве.
Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, утвержденным Правлением КМСФО (Комитета по МСФО) в апреле 1989 года, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Как в ПБУ 6/01, так и в Методических указаниях 2003 года повторено, что для признания актива в качестве основного средства необходимо единовременное (вместо одновременное!) выполнение четырех условий.
При наличии квалифицирующих признаков основных средств (в состав которых не включен такой признак, как материально-вещественная форма) ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях 2003 года не содержится определения самого понятия "основные средства".
Определение основных средств, в первую очередь, как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда, дано в п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Однако согласно письму Минфина России от 07.10.2003 N 16-00-14/310 предполагалось вышеназванный документ с 1 января 2004 года признать утратившим силу в связи с выходом в свет девятнадцати Положений по бухгалтерскому учету.
Между тем в МСФО 16 термин "основные средства" определен именно как материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода.
По-прежнему наличие в Методических указаниях 2003 года (как и в ПБУ 6/01) такого квалифицирующего признака, как "организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов", некорректно, так как невозможность перепродажи основных средств противоречит нормам ГК РФ, а также ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, Плану счетов и другим нормативным документам. На практике любая организация может сначала получать экономические выгоды от использования объекта основных средств в качестве средств труда, а затем продать такой объект, поскольку он по тем или иным причинам перестал приносить эти выгоды.
Кстати, в п.44 МСФО 16 отмечено, что политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определенного времени или после потребления определенной доли экономических выгод.
Нерешенным остается вопрос о признании в бухгалтерском учете так называемых непроизводственных основных средств, которые упоминались в утративших силу (приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н) Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (п. 117 и 118). Таким образом, термин "непроизводственные основные средства" исчез из нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Однако на балансе многих организаций числятся такие объекты непроизводственного назначения, как стадионы, тренажеры, медицинское оборудование, аквариумы, картины из художественных салонов и т.д., которые не используются для производства или для управленческих нужд и исходя из квалифицирующих признаков не должны относиться к основным средствам и учитываться на счете 01 "Основные средства".
Это означает, что эти объекты не могут признаваться в качестве активов, поскольку не приносят организации экономические выгоды, а должны отражаться в качестве внереализационных расходов на субсчете 91-2 "Прочие расходы" (п.12 ПБУ 10/99) следующими проводками:
Д-т 91-2 К-т 60 - отражены расходы по приобретению объекта непроизводственного назначения;
Д-т 19 К-т 60 - учтена сумма НДС;
Д-т 60 К-т 51 - оплачены объекты непроизводственного назначения;
Д-т 68 К-т 19 - принята к вычету сумма НДС (подпункт 1 п.2 ст.171 НК РФ);
Д-т 91-2 К-т 68 - начислена сумма НДС (подпункт 2 п.1 ст.146 НК РФ).
Но вряд ли главный бухгалтер примет на себя ответственность за непризнание таких объектов на счете 01 "Основные средства", участвующем в расчете налога на имущество согласно ст.374 НК РФ. Ведь у организации в этом случае могут возникнуть серьезные проблемы с налоговой инспекцией. Из этого следует, что в целях уменьшения налоговых рисков объекты непроизводственного назначения в большинстве случаев формально учитываются организациями на счете 01 "Основные средства".
3. К основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Перечень основных средств, приведенный в комментируемом документе, частично воспроизводит перечень материальных основных фондов (основных средств), приведенный в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, введенном в действие постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
Логичен вопрос: если имеются квалифицирующие признаки для признания активов в качестве основных средств, то зачем рядом перечислять сами объекты основных средств?
Может быть, при решении проблемы квалификации активов в качестве основных средств необходимо основываться на следующем: все объекты, перечисленные в п.3 Методических указаний 2003 года (независимо от того, соответствуют они квалифицирующим признакам основных средств, приведенным в п.2 этого же документа, или нет), должны признаваться основными средствами?
В перечень основных средств включены внутрихозяйственные дороги, что соответствует п.5 ПБУ 6/01. Однако расшифровки понятия "внутрихозяйственные дороги" нет ни в Методических указаниях 2003 года, ни в ПБУ 6/01.
В Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 под кодом 12 4527316 числится "дорога промышленных и складских районов (внутрихозяйственные дороги)".
Согласно п.1 постановления Совмина СССР от 09.09.1980 N 777 "О классификации автомобильных дорог СССР", действующему в части, не противоречащей современному законодательству, все автомобильные дороги подразделяются на автомобильные дороги общего пользования и ведомственные автомобильные дороги. Последние, в свою очередь, находятся на балансе предприятий и организаций и подразделяются на подъездные, технологические, внутрихозяйственные, служебные, патрульные и другие автомобильные дороги. Но в приложении N 3 к вышеуказанному постановлению упоминается, что к ведомственным автомобильным дорогам относятся:
дороги на территории промышленных и других предприятий и организаций, обслуживающие их производственно-технологические перевозки (включая предприятия лесозаготовительной, горнодобывающей промышленности и крупные промышленные комплексы в отдаленных районах), и подъезды к предприятиям и организациям;
внутрихозяйственные дороги колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий и организаций, соединяющие центральные усадьбы этих колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий и организаций с их отделениями, животноводческими комплексами, фермами, полевыми станами, пунктами заготовки, хранения и первичной переработки продукции и другими сельскохозяйственными объектами, а также автомобильные дороги, соединяющие отделения и фермы колхозов и совхозов и другие сельскохозяйственные объекты с дорогами общего пользования и между собой;
служебные и патрульные автомобильные дороги вдоль каналов, трубопроводов, линий электропередачи и других коммуникаций и сооружений, служебные подъезды к гидротехническим и другим сооружениям.
В свою очередь, в Строительных нормах и правилах СНиП 2.05.11-83, утвержденных постановлением Госстроя СССР от 30.12.1983 N 344 и введенных в действие с 1 января 1985 года, дается следующая классификация внутрихозяйственных дорог (п.1.1):
дороги, соединяющие центральные усадьбы колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий и организаций с их бригадами и отделениями, животноводческими комплексами, фермами, полевыми станами, пунктами заготовки, хранения и первичной переработки продукции и другими сельскохозяйственными объектами, а также автомобильные дороги, соединяющие бригады, отделения и фермы колхозов и совхозов и другие сельскохозяйственные объекты с дорогами общего пользования и между собой, за исключением полевых вспомогательных и внутриплощадочных дорог;
дороги полевые вспомогательные, предназначенные для транспортного обслуживания отдельных сельскохозяйственных угодий или их составных частей.
Из вышеприведенных определений можно сделать вывод, что внутрихозяйственные дороги - это термин, которого нет в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также в налоговом законодательстве. Как известно, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (п.1 ст.11 НК РФ).
Но на основании вышеперечисленных документов неясно: можно ли дороги на территориях промышленных и других предприятий и организаций, обслуживающие их производственно-технологические перевозки (включая предприятия лесозаготовительной, горнодобывающей промышленности и крупные промышленные комплексы в отдаленных районах), и подъезды к предприятиям и организациям, числящиеся на балансах организаций и являющиеся ведомственными автомобильными дорогами, признавать также и в качестве внутрихозяйственных дорог?
4. Настоящие Методические указания не применяются в отношении:
машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений.
Перечень объектов, в отношении которых Методические указания 2003 года не применяются, полностью соответствует ПБУ 6/01. Вопреки заявленному, отдельные пункты нового документа регламентируют порядок учета объектов, которые под определение основных средств никак не подпадают, в частности, речь идет о вложениях во внеоборотные активы, которым только предстоит быть квалифицированными в качестве основных средств (учтенными на счете 01 "Основные средства") при их вводе в эксплуатацию.
Отметим, что к сфере применения МСФО 16 "Основные средства" не относятся:
а) леса и другие аналогичные восстанавливаемые объекты природопользования;
б) права на минеральные ископаемые; поиск и добыча минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов.
При этом МСФО применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности либо связанным с использованием активов, перечисленных в п."а" и "б", которые тем не менее могут быть отделены от этой деятельности или активов.
5. На основе настоящих Методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием. Указанными документами могут утверждаться:
формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации;
перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств;
порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации.
По мнению Минфина России, организациям не обязательно применять для учета основных средств унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, что противоречит требованиям действующей в настоящее время редакции п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Формы таких документов могут разрабатываться и утверждаться организацией самостоятельно и должны содержать обязательные реквизиты, установленные вышеназванным Федеральным законом. Об этом говорится в п.7 Методических указаний 2003 года.
Однако к таким советам Минфина России необходимо относиться очень осторожно и следовать им только в случае, если отсутствует унифицированная форма необходимого документа или же если оформляются не первичные документы, а документы, в которых обобщаются сведения из первичных документов (например, инвентарные списки, о которых говорится в п.16 Методических указаний 2003 года).
В противном случае могут быть применены санкции за отсутствие первичных документов - не менее 5000 руб. (п.1 ст.120 НК РФ), а при отсутствии первичных документов в течение более одного налогового периода - в размере 15 000 руб. (п.2 ст.120 НК РФ). Если отсутствие первичных документов повлекло занижение налогооблагаемой базы, штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п.3 ст.120 НК РФ). При этом административный штраф от 2000 руб. до 3000 руб. применительно к должностным лицам организации возможен только в случае, если стоимость основных средств, оформленных по неправильным документам, будет не меньше 10% от стоимости всех основных средств [ст.15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ)].
Минфин России рекомендует разработать и утвердить локальные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием.
Особенно актуальна эта рекомендация для организаций со сложно разветвленной структурой, имеющих большое количество обособленных подразделений, как выделенных, так и не выделенных на отдельный баланс (в части разработки, например, порядка взаимодействия бухгалтерии головной организации с бухгалтериями обособленных подразделений по учету движения основных средств, оформлению внутренних документов, подтверждающих такие операции и завершение взаимных расчетов).
Многие организации осуществляют ремонтные работы, проведение которых должно оформляться соответствующими организационно-распорядительными и первичными документами, такими как приказ на осмотр зданий и сооружений, приказ о создании комиссии, производящей данный осмотр, акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ, в котором отражаются выводы комиссии о характере и объеме ремонтных работ на объекте с указанием обнаруженных дефектов, меры по их устранению и сроки выполнения. К такому акту рекомендуется прилагать перечень дефектов основных конструктивных элементов, утвержденный главным механиком организации, или дефектную ведомость. Все вышеперечисленные документы не содержатся в альбомах Госкомстата России, их формы надо разработать самостоятельно. Ведь даже Акт о выявленных дефектах оборудования (типовая форма N ОС-16) составляется только на дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля.
Практически всем организациям в целях уменьшения налоговых рисков необходимо разработать и утвердить форму акта о вводе в эксплуатацию объекта. Это связано с тем, что для начисления амортизации в налоговом учете имеет значение дата ввода объекта в эксплуатацию (п.1 ст.258 НК РФ). Этот акт может быть совмещен с формами N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)", а может быть и самостоятельным документом.
Это объясняется следующим. Согласно постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 вышеперечисленные акты приема-передачи основных средств применяются в том числе для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после их приема из монтажа и сдачи в эксплуатацию), а также объектов, поступивших:
по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и др.;
путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке.
Из вышеприведенной нормы следует, что не всегда принятие объекта к учету в качестве основного средства может осуществляться только на основании вышеперечисленных форм (то есть по ряду объектов она составляется в момент их нахождения на складе, а не в момент сдачи в эксплуатацию).
Соответственно, приему объекта к учету предшествует его передача со склада в эксплуатацию, которая и должна быть оформлена актом о вводе в эксплуатацию объекта, форму которого целесообразно разработать и утвердить в соответствии с рекомендациями, данными в комментируемом пункте Методических указаний 2003 года.
6. Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:
а) формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;
б) правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
в) достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;
г) определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.);
д) обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;
е) проведения анализа использования основных средств;
ж) получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.
В данном пункте с незначительными коррективами определяются цели бухгалтерского учета основных средств: "выполнение следующих задач" заменено на "ведется в целях", "результаты от реализации" заменены на "результаты от продажи", а "полное определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии" превратилось в "определение фактических затрат, связанных с содержанием основных средств".
Кроме того, в ранее установленный перечень добавлены такие цели, как формирование фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету, проведение анализа использования основных средств и получение информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.
Заметим, что согласно МСФО 16 главными вопросами в учете основных средств являются момент признания активов, определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислений.
7. Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами.
Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, 48, ст.5369; 1998, N 30, ст.3619; 2002, N 13, ст.1179; 2003, N 1, ст.2, N 2, ст.160, N 27, ст.2700 (ч.1):
наименование документа;
дата составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.
В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации данный документ в государственной регистрации не нуждается - письмо Министерства юстиции Российской Федерации от 27 февраля 2003 г. N 07/1891-ЮД).
Согласно рекомендациям Минфина России применение унифицированных форм первичной учетной документации - дело добровольное.
Напомним, что согласно п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Обязанность по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложена на Госкомстат России постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах".
Комментируемым пунктом предусмотрено также, что первичные учетные документы (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники) должны содержать в том числе и такие обязательные реквизиты, как личные подписи ответственных лиц и их расшифровки.
Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в гражданском законодательстве применяется более узкое понятие - "собственноручная подпись", тогда как в бухгалтерском законодательстве используется более широкое понятие - "личная подпись", то есть используются совершенно различные термины, определяющие требования к подписям на документах.
Личная подпись имеет идентифицирующее значение и отвечает на вопрос: чья именно подпись поставлена? При этом личная подпись может быть собственноручной, факсимильной или цифровой. Собственноручная подпись имеет квалифицирующий характер и отражает исключительно способ ее воспроизведения.
Первичные учетные документы подписываются уполномоченными должностными лицами. При этом возможно использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи.
Однако допускается это только в случаях и в порядке, предусмотренных законом или иными правовыми актами.
Напомним, что согласно п.1 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при условии соблюдения установленных данным Законом требований.
8. Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи.
Обязательные реквизиты для документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, должны содержать реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции (раздел 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ).
По мнению налоговых органов, изложенному в письмах МНС России от 30.05.2003 N 02-1-16/57-У885 и УМНС России по г.Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций", для подтверждения произведенных расходов для их учета в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете", которым определен порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов, в том числе электронной подписи. Это означает, что если в первичных документах нет существенных реквизитов, установленных ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", то отраженные в них расходы не являются документально подтвержденными и, следовательно, они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Более того, в письме МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 и в вышеуказанном письме УМНС России по г. Москве подчеркивается, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие нормам п.1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
В связи с этим рекомендуем в приказе по бухгалтерской учетной политике предусмотреть, что первичные учетные документы по учету движения основных средств составляются в электронном виде и заверяются электронно-цифровыми подписями. Такие первичные учетные документы имеют одинаковую юридическую силу наравне с их копиями, составленными на бумажных носителях и заверенными собственноручной подписью лица, составившего и подписавшего документ.
9. Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и (или) машинных носителях информации.
Программы кодирования, идентификации и машинной обработки данных документов на машинных носителях должны обладать системой защиты и храниться в организации в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных учетных документов.
Комментируемые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания 2003 года) дополнены новым пунктом, касающимся составления первичных учетных документов как на бумажных, так и на машинных носителях информации, при обязательном обеспечении защиты информации в электронных документах.
Пунктом 7 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации, причем в последнем случае организация обязана изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.
10. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Пример. Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.
По морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. Предметы производственного, культурно-бытового и хозяйственного инвентаря и такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной частью, отвечающие требованиям отнесения объектов к основным средствам, учитываются как отдельные инвентарные объекты.
Авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).
Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.
Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Понятие "инвентарный объект", данное в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, не претерпело никаких изменений.
Буквальное прочтение определения инвентарного объекта (в части обособленного комплекса конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенного для выполнения определенной работы) позволяет сделать очень спорные выводы.
Именно поэтому, учитывая, сколько вопросов у организаций вызывала проблема учета сложных "комплексоподобных" объектов основных средств, в Методических указаниях 2003 года на примере подвижного состава автомобильного транспорта, морского и речного флота, воздушного судна показывается, что именно является единицей учета таких объектов.
Следует отметить, что Минфин России привел примеры, касающиеся специфики деятельности отдельных организаций. Открытым остался вопрос, который возникает у подавляющего большинства организаций: что считать первоначальной единицей учета при приобретении компьютера?
С одной стороны, согласно п.3 Методических указаний 2003 года каждый из предметов вычислительной техники - это основное средство, которое независимо от стоимости должно учитываться как самостоятельный инвентарный объект. Но если речь идет о минимальной базовой конфигурации компьютера, в состав которой помимо основных комплектующих входят клавиатура, мышь (последние в издательствах, справочных службах служат менее года, а в ресторанах клавиатура вообще не нужна, поскольку у монитора сенсорный экран, но тем не менее она входит в базовую конфигурацию), а также принтер (к которому подключено несколько компьютеров, расположенных вообще на разных этажах офиса), то как быть в этом случае? Вышеперечисленные предметы вычислительной техники не монтируются на одном фундаменте, не сочленяются, могут функционировать отдельно друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения. Ответа на этот вопрос нет.
Другая распространенная на практике ситуация связана с постоянным высокоскоростным подключением организаций к сети Интернет путем прокладки и эксплуатации наземного выделенного волоконно-оптического или специального кабельного канала от провайдера к пользователю или же путем беспроводного подключения через спутниковую телевизионную антенну. В таких случаях организация приобретает для себя базовый приемный комплект оборудования (например, спутниковую "тарелку", конвертор частоты для сбора поступивших сигналов, выделенный приемник-маршрутизатор DVB-IP, программное обеспечение, комплект монтажных изделий и соединительных кабелей, инструкцию пользователя). На вопрос: учитывать ли базовый приемный комплект оборудования для подключения к сети Интернет как единый инвентарный объект, - ответа также нет.
По мнению автора, при решении данных вопросов необходимо исходить из требования рациональности, предусмотренного п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и существенности показателей (п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").
Применительно к рассмотренным ситуациям автор рекомендует в приказе по бухгалтерской учетной политике таких организаций записать следующее:
"Руководствуясь требованием рациональности, предусмотренным п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, сложные комплексоподобные объекты основных средств, используемых при реализации информационных и телекоммуникационных процессов, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве комплекса конструктивно сочлененных предметов как единого инвентарного объекта, в состав которого входит базовый комплект инфокоммуникационного оборудования (совокупность аппаратных и программных средств вычислительной техники и связи). При этом такая совокупность аппаратных и программных средств вычислительной техники и связи, входящая в базовый комплект, учитывается в инвентарной карточке группового учета объектов основных средств по форме N ОС-6а с выделением стоимости каждой составляющей комплекса".
Именно такой более гибкий подход к решению проблем учета отдельных объектов основных средств характерен для Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 16 "Основные средства".
Так, в МСФО при определении того, что является отдельным объектом основных средств, квалифицирующие условия его признания должны применяться к конкретным обстоятельствам и конкретным типам компаний именно в таком качестве. В некоторых случаях можно объединить отдельные незначительные активы, например шаблоны, инструменты и штампы, и применять критерии к их общей стоимости. Большинство запасных частей и оборудования для обслуживания обычно учитываются как товарно-материальные запасы и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если компания намерена использовать их в течение более одного периода. Точно так же если запасные части и оборудование для технического обслуживания могут использоваться только для обслуживания определенного объекта основных средств и предполагается, что их использование будет нерегулярным, они учитываются как основные средства и амортизируются в течение периода, не превышающего срока полезной службы соответствующего объекта основных средств (п.11 МСФО 16).
При определенных условиях общую сумму затрат, связанных с активом, необходимо подразделить на составляющие части и учитывать каждую часть отдельно. Это необходимо в случае, если составные части данного объекта имеют разные сроки полезной службы или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по различным схемам, требуя применения неодинаковых норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели должны отражаться как отдельно амортизируемые активы, если они имеют разные сроки полезной службы (п.12 МСФО 16).
Сравним последний пример МСФО 16 и последний абзац примера комментируемого пункта Методических указаний 2003 года:
"Авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты".
В МСФО подчеркивается, что такой порядок применяется только в случае, если составные части актива имеют разные сроки полезной службы, а отечественные методологи утверждают, что сроки полезного использования самолета и его двигателей всегда отличаются.
В комментируемом пункте также говорится о том, что как отдельные инвентарные объекты теперь нужно учитывать капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Как отдельный инвентарный объект арендаторам следует также принимать к учету капитальные вложения в арендованный объект основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Но капитальные вложения на коренное улучшение земельного участка, находящегося в собственности организации, необходимо учитывать в стоимости этого участка.
11. Для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.
Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.
В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объектов срок полезного использования, указанный объект числится за одним инвентарным номером.
Инвентарный номер, присвоенный инвентарному объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.
Инвентарные номера выбывших инвентарных объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия.
Перед тем как организация начнет использовать объект основных средств, он должен быть принят к учету и ему должен быть присвоен инвентарный номер, под которым он будет значиться в организации.
Инвентарный номер, присвоенный объекту, должен быть внесен в соответствующие унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Госкомстатом России. Этот номер указывается на здании, станке, машине, компьютере и т.д. Причем наносить номер можно краской (например, на станок) или путем прикрепления соответствующей бирки (например, на компьютер).
По сравнению с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания 1998 года), менее категорично звучит рекомендация, касающаяся присвоения вновь принятым к учету объектам инвентарных номеров выбывших объектов: фраза "не присваиваются"заменена на фразу "не рекомендуется присваивать", а словосочетание "списанных с бухгалтерского учета объектов" - соответственно, на словосочетание "выбывших инвентарных объектов".
12. Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например, унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", утвержденная Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.
Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 1 (ч. II), ст.52; 2003, N 28, ст.2940), а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).
Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средств по их видам и местам нахождения.
В Методических указаниях 1998 года говорилось о группировке инвентарных карточек в картотеке применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, введенному в действие постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Согласно п.1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" подчеркивается, что вышеуказанная Классификация может использоваться не только для целей налогового, но и для целей бухгалтерского учета. В связи с этим в комментируемый пункт и внесены соответствующие изменения. Использование данной Классификации для целей бухгалтерского учета должно быть зафиксировано в приказе по бухгалтерской учетной политике.
Организации с небольшим количеством объектов основных средств могут заполнять Инвентарную книгу учета объектов основных средств типовой формы N ОС-6б, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Такой выбор организации должен быть закреплен в приказе по бухгалтерской учетной политике.
13. Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств. В инвентарной карточке (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные об объекте основных средств, сроке его полезного использования; способе начисления амортизации; отметка о неначислении амортизации (если имеет место); об индивидуальных особенностях объекта.
В данный пункт (по сравнению с прежней редакцией) внесены незначительные коррективы, связанные с использованием современного понятийного аппарата в бухгалтерском учете: фраза "списание объектов основных средств" заменена на фразу "выбытие инвентарного объекта основных средств", а вместо предложения "освобождение от начисления амортизации (если имеет место)" включен более корректный текст "отметка о неначислении амортизации (если имеет место)".
14. На объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.
Данный пункт подтверждает непоследовательность некоторых действий методологов Минфина России. С одной стороны, из Методических указаний 2003 года исключен раздел "Учет аренды основных средств" в связи с подготовкой Минфином России в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 (далее - Программа реформирования бухучета), соответствующего Положения по бухгалтерскому учету таких операций, а с другой стороны, в комментируемом пункте сохранен порядок учета арендатором основных средств, полученных в аренду, на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" с присвоением такому объекту инвентарного номера арендодателя.
15. Синтетический и аналитический учет основных средств организуется на основе регистров бухгалтерского учета, рекомендованных Министерством финансов Российской Федерации или разработанных министерствами, иными органами исполнительной власти или организациями.
Понятия "синтетический учет" и "аналитический учет" даны в ст.2 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Синтетический учет - это учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.
Аналитический учет - это учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.
Читателям журнала следует обратить внимание на то, что аналитический учет (исходя из определения, данного в Федеральном законе "О бухгалтерском учете") - это не обязательно субсчет (заметим, в вышеуказанном Федеральном законе термин "субсчет" вообще не упоминается); регистром аналитического учета может быть карточка аналитического учета, любой другой регистр, таблица, в которой содержится аналитическая информация. На практике налоговые органы под ведением аналитического учета понимают только наличие субсчетов аналитического учета. Во избежание конфликтов с налоговой инспекцией рекомендуем порядок ведения аналитического учета (с применением субсчетов или иных регистров аналитического учета) отразить в приказе по бухгалтерской учетной политике. При отказе от использования субсчетов необходимо разработать формы регистров аналитического учета и утвердить их в приложении к этому приказу.
Согласно письму Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 (применяется в настоящее время с учетом письма Минфина России от 24.07.1992 N 59) организациям рекомендовано вести бухгалтерский учет с применением единой журнально-ордерной формы счетоводства, которая основана на использовании принципа накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета. Аналитический и синтетический учет обычно осуществляется совместно в единой системе записей. В единой журнально-ордерной форме счетоводства применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. При этом основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы - ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в случае, если требующиеся аналитические показатели сложно обеспечить непосредственно в журналах - ордерах.
Напомним, что на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация должна утверждать рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.
Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
Порядок ведения аналитического учета основных средств устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета.
Показатели бухгалтерской отчетности должны основываться на данных синтетического и аналитического учета. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н рекомендованы образцы форм бухгалтерской отчетности организаций, однако организация может самостоятельно разработать такие формы на основе рекомендованных образцов.
16. При наличии большого количества объектов основных средств по месту их нахождения в структурных подразделениях их учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта основных средств, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта.
В данный пункт по сравнению с прежней редакцией внесены незначительные коррективы: слова "по месту их эксплуатации (нахождения)" заменены на слова "по месту их нахождения в структурных подразделениях".
Кроме того, поскольку унифицированная форма инвентарного списка не утверждена постановлением Госкомстата России, то организации должны разрабатывать ее самостоятельно, включая в нее сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта основных средств, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта, а также обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
17. Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, а также на выбывшие объекты основных средств в течение месяца могут находиться до конца месяца обособленно от инвентарных карточек остальных основных средств.
В данный пункт внесены незначительные изменения, связанные с использованием современного понятийного аппарата в бухгалтерском учете: слова "списанные с бухгалтерского учета" заменены на слова "на выбывшие объекты", а слова "в течение отчетного месяца" - на слова "в течение месяца".
18. Данные инвентарных карточек ежемесячно суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств.
В новой редакции Методических указаний зафиксирована периодичность сверки данных инвентарных карточек с данными синтетического учета основных средств - ежемесячно. Ранее документ просто констатировал необходимость сверки без указания ее частоты.
19. На основе соответствующих данных бухгалтерского учета, а также технической документации в организации осуществляется контроль за использованием основных средств.
К числу показателей, характеризующих использование основных средств, могут относиться, в частности: данные о наличии основных средств с подразделением их на собственные или арендованные; действующие и неиспользуемые; данные о рабочем времени и простоях по группам основных средств; данные о выпуске продукции (работ, услуг) в разрезе объектов основных средств и др.
В данный пункт внесены незначительные коррективы технического характера: из первого абзаца исключены слова "и оперативного учета" и "оперативный" (имеется в виду контроль).
Во втором абзаце расширено количество показателей, характеризующих использование основных средств. Так, данные о рабочем времени и простоях теперь рассматриваются по группам основных средств (ранее только по оборудованию, машинам и транспортным средствам), а данные о выпуске продукции (работ, услуг) необходимо расшифровывать в разрезе объектов основных средств (раньше это не конкретизировалось).
Вместе с тем требования к перечню показателей использования основных средств стали менее категоричны: слово "относятся" заменено на слова "могут относиться".
20. По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:
в эксплуатации;
в запасе (резерве);
в ремонте;
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
на консервации.
Расширена классификация основных средств по степени использования за счет добавления объектов в ремонте и в стадии модернизации.
21. Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:
основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
основные средства, полученные организацией в аренду;
основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;
основные средства, полученные организацией в доверительное управление.
Расширена классификация основных средств в зависимости от имеющихся у организации прав на них.
К основным средствам, принадлежащим организации на праве собственности, кроме сданных в аренду, добавлены основные средства, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление.
Расшифрована группа основных средств, находящихся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении. В настоящее время в нее включаются в том числе основные средства, сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление.
Перечень пополнили также основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование, и основные средства, полученные организацией в доверительное управление.
II. Первоначальная оценка основных средств
22. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.
Систематизирован и расширен (по сравнению с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) перечень случаев принятия к бухгалтерскому учету основных средств за счет таких позиций, как сооружение и изготовление самой организацией; поступление от юридических и физических лиц безвозмездно (ранее было только от организаций), получение государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступление в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступление в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и т.д.), а также поступление от учредителей в счет вкладов в паевой фонд.
23. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Один из основополагающих пунктов сохранен без изменений.
Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 16 "Основные средства" не дает понятия "первоначальная стоимость". Первоначальная оценка основных средств производится по фактической стоимости. Кроме термина "фактическая стоимость", в МСФО используются и такие термины, как "ликвидационная стоимость", "справедливая стоимость", "убыток от обесценения" и "балансовая (учетная) стоимость".
24. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
В новую редакцию Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания 2003 года) не вошли суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи, что соответствует формулировке, данной в ПБУ 6/01.
суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;
регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
Подпункт дополнен таможенными сборами. В ПБУ 6/01 говорится только о таможенных пошлинах.
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен объект основных средств;
Внесено существенное дополнение, которого нет ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 38н (далее - Методические указания 1998 года), ни в ПБУ 6/01, - "и иным лицам".
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Последний абзац приведен в соответствие с аналогичной нормой ПБУ 6/01.
25. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств должна быть увеличена или уменьшена на суммовые разницы, если стоимость основного средства выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), а оплата производится в рублях. Комментируемый пункт уточняет вышеназванную норму ПБУ 6/01: первоначальную стоимость корректируют суммовые разницы, возникшие до принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Пример.
15 января 2004 года организация приобрела деревообрабатывающий станок стоимостью 826 у.е., в том числе НДС (18%) - 126 у.е. Согласно условиям договора поставки оплата производится в недельный срок после поступления станка (22 января), а одна условная единица соответствует 1 долл. США. Станок введен в эксплуатацию 29 января 2004 года.
Условно курс Банка России составил на 15.01.2004 29,7453 руб. за 1 долл. США, на 22.01.2004 - 29,7502 руб.
В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:
15 января 2004 года:
Д-т 08-4 К-т 60 - 20 821,71 руб. (700 долл. США х 29,7453 руб.) - признаны в составе вложений во внеоборотные активы фактические затраты на приобретение станка;
Д-т 19-1 К-т 60 - 3747,91 руб. (126 долл. США х 29,7453 руб.) - отражена сумма НДС;
22 января 2004 года:
Д-т 60 К-т 51 - 24 573,67 руб. (826 долл. США х 29,7502 руб.) - произведена оплата стоимости станка согласно условиям договора;
Д-т 08-4 К-т 60-3,43 руб. (700 долл. США х (29,7502 руб. - 29,7453 руб.)) - признана в составе фактических затрат на приобретение станка положительная суммовая разница (до принятия станка к учету);
Д-т 19-1 К-т 60 - 0,62 руб. (126 долл. США х (29,7502 руб. - 29,7453 руб.)) - отражена сумма НДС по суммовой разнице;
29 января 2004 года:
Д-т 01 К-т 08-4 - 20 825,14 руб. (20 821,71 руб. + 3,43 руб.) - отражено принятие к учету станка в качестве объекта основных средств после ввода его в эксплуатацию;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 3748,53 руб. (3747,91 руб. + 0,62 руб.) - принята к вычету сумма НДС при приобретенному и оплаченному станку.
Суммовые разницы, возникшие после перевода объекта в состав основных средств на счет 01 "Основные средства", не должны изменять его первоначальную стоимость согласно п. 14 ПБУ 6/01. Такие разницы должны быть признаны в составе внереализационных доходов или расходов на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 12 ПБУ 10/99.
Напомним, что в налоговом учете суммовые разницы во всех случаях признаются в составе внереализационных доходов или расходов п. 11.1 ст. 250, подпункт 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). В связи с этим стоимость объекта основных средств, признаваемая в бухгалтерском учете, может отличаться от стоимости такого объекта, признанной в налоговом учете.
26. Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.
Впервые в Методических указаниях 2003 года разъяснен вопрос определения первоначальной стоимости основных средств, изготовленных самой организацией в качестве выпускаемой продукции.
В отличие от ПБУ 6/01, в котором определение первоначальной стоимости основных средств, созданных самой организацией, включено в общий порядок ее формирования по фактическим затратам, в комментируемом пункте разъясняется, что первоначальная стоимость таких объектов основных средств должна определяться исходя из фактических затрат, связанных с производством вышеназванных объектов. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.
На практике это означает, что основное средство, изготовленное самой организацией, может оцениваться только по прямым затратам, если такой порядок оценки готовой продукции утвержден в учетной политике организации, что соответствует нормам п. 1 ст. 257 НК РФ. Поэтому такая новация позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
Напомним, что в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
27. Фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по сооружению и изготовлению самой организацией основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Наименование синтетического счета 08, на котором учитываются фактические затраты, связанные с приобретением и созданием объектов основных средств, приведено в соответствие с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, старое наименование "Капитальные вложения" изменено на новое - "Вложения во внеоборотные активы".
В Методических указаниях 2003 года обращено внимание организаций на то, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании надлежаще оформленных документов, связанных с приобретением основных средств. Это соответствует требованию документальной подтвержденности затрат, изложенному в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 252 НК РФ.
28. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.
Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала.
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.
В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.
Поскольку в ПБУ 6/01 не приведены бухгалтерские проводки, выполняемые в случае формирования уставного (складочного) капитала организации, то в Методических указаниях 2003 года рассмотрена полная схема учетных записей по расчетам с учредителями (участниками) при осуществлении подобных операций, соответствующая нормам ПБУ 6/01, а также действующему Плану счетов и Инструкции по его применению:
Д-т 08-4 "Приобретение объектов основных средств" К-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - отражено погашение задолженности учредителей по вкладу в уставный (складочный) капитал путем передачи объекта основных средств (на основании п. 9 ПБУ 6/01). Фактическая передача вклада должна быть подтверждена Актом о приеме-передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, форму которого целесообразно разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике, взяв за основу показатели унифицированной формы N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7;
Д-т 08-4 "Приобретение объектов основных средств" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены произведенные организацией затраты по доставке объекта основных средств и приведению его в состояние, пригодное для использования (на основании п. 12 ПБУ 6/01 и п. 32 Методических указаний 2003 года). Данная операция должна быть подтверждена Актом приемки-сдачи оказанных транспортных услуг (выполненных работ), форму которого необходимо разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике;
Д-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" К-т 80 "Уставный капитал" - отражен уставный капитал организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами. Запись осуществляется после государственной регистрации юридического лица и внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о создании организации. Подтверждением оценки вклада учредителей является выписка из протокола собрания учредителей, содержащая данные о согласованной учредителями стоимости передаваемого в счет вклада в уставный капитал объекта основных средств (для целей бухгалтерского учета), а также документы, подтверждающие сведения об остаточной стоимости передаваемого объекта и о фактическом сроке его полезного использования до момента передачи в уставный капитал (для целей налогового учета);
Д-т 01 "Основные средства" К-т 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств, внесенные учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (по первоначальной стоимости). Первоначальная стоимость складывается из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), и фактических затрат организации на доставку объекта и его приведение в состояние, пригодное для использования (на основании п. 4, 7, 9 и 12 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний 2003 года). Данная операция должна быть подтверждена Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) унифицированной формы N ОС-1.
В аналогичном порядке производятся бухгалтерские записи при наделении имуществом (формировании уставного фонда) государственного унитарного предприятия.
Для расчетов с уполномоченным на его создание государственным органом или органом местного самоуправления по объектам основных средств, передаваемым на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, применяется также субсчет 75-1, именуемый в этом случае "Расчеты по выделенному имуществу".
Организация, получившая объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного (муниципального) органа, отражает их стоимость по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", с последующим их отражением на счете 01.
Таким образом, счет 83 "Добавочный капитал", который ранее использовался при отражении таких операций на основании п. 28 Методических указаний 1998 года, в настоящее время не применяется. Это связано с тем, что согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 83 имеет другое экономическое содержание и не используется организациями для отражения вложений материального характера.
В бухгалтерском учете организации, получившей объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного (муниципального) органа, производятся следующие записи:
Д-т 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу" К-т 80 "Уставный капитал" - отражено наделение унитарного предприятия имуществом (формирование уставного фонда);
Д-т 08-4 "Приобретение объектов основных средств" К-т 75-1 - учтено фактическое поступление объектов основных средств от государственного (муниципального) органа;
Д-т 08-4 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены произведенные государственным унитарным предприятием затраты по доставке объекта основных средств и его приведению в состояние, пригодное для использования;
Д-т 01 К-т 08-4 - приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств, поступившие от государственного (муниципального) органа при формировании уставного фонда (по первоначальной стоимости).
Напомним, что Методические указания 1998 года рекомендовали отражать фактическое получение имущества от государственного (муниципального) органа следующей записью: Д-т 01 К-т 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу", - что не соответствовало общему подходу к определению первоначальной стоимости основных средств, сформированной изначально на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны (п. 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729; далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ). В связи с этим при получении объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал организация должна получить от передающей стороны документы, подтверждающие остаточную стоимость такого объекта. При этом в тексте главы 25 НК РФ специальный порядок оценки основных средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, не определен.
Различный порядок оценки в бухгалтерском и налоговом учете стоимости объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, приводит к значительному возрастанию трудозатрат, связанных с исполнением требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Кроме того, в комментируемый пункт (по сравнению с прежней редакцией Методических указаний) внесены коррективы, связанные с использованием в бухгалтерском учете современного понятийного аппарата.
Так, при описании содержания хозяйственной операции, отражаемой проводкой: Д-т 08 К-т 75, - фраза "принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается по..." заменена на более корректную фразу: "при поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись...".
В связи с этим в Методических указаниях 2003 года (по сравнению с прежними) появился новый абзац, отражающий содержание операции, связанной с принятием к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, и отражаемой записью: Д-т 01 К-т 08.
Описание содержания хозяйственной операции, отражаемой записью: Д-т 75 К-т 80, - также скорректировано: предложение "на объекты основных средств в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации при учреждении общества, производится запись..." заменено более корректным текстом: "отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью..."
29. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Для целей настоящих Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.
В первый абзац данного пункта (по сравнению с Методическими указаниями 1998 года) внесены незначительные коррективы, связанные с использованием в бухгалтерском учете современного понятийного аппарата: фраза "на дату оприходования" заменена фразой "на дату принятия к бухгалтерскому учету". Однако и новая формулировка, соответствующая п. 10 ПБУ 6/01, не является корректной при определении способа оценки безвозмездно полученных основных средств, поскольку согласно действующей методологии в момент получения таких объектов они должны учитываться на счете процессов, то есть на счете 08, и будут приняты к учету в составе основных средств на счете активов, то есть на счете 01, только после ввода в эксплуатацию.
В п. 10 ПБУ 6/01 говорится о том, что первоначальной стоимостью безвозмездно полученных основных средств признается их текущая рыночная стоимость, порядок определения которой не был установлен этим стандартом.
В связи с этим в Методических указаниях 2003 года определено, что под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи вышеуказанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также установлены возможные источники информации, которые могут быть использованы организацией при определении текущей рыночной стоимости.
Таким образом, понятие "текущая рыночная стоимость" используется в настоящее время только применительно к безвозмездно полученным:
основным средствам (п. 29 Методических указаний 2003 года);
материально-производственным запасам (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);
ценным бумагам (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Несмотря на упоминание в п. 9 и 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, более общего термина "текущая рыночная стоимость актива", расшифровка данного понятия в вышеуказанном стандарте не приводится.
Ранее понятие текущей рыночной стоимости как метода определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгалтерской отчетности, было дано только в подпункте "в" п. 9.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ (не являющейся нормативным документом), а именно: текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) - это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.
Отметим, что в МСФО 16 нет определения текущей рыночной стоимости. В параграфе 6 этого стандарта используются следующие понятия:
фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения;
ликвидационная стоимость - это чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию;
справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях;
убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость;
балансовая (учетная) стоимость - это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Более того, в параграфе 100 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности МСФО также не используется в качестве метода оценки элементов финансовой отчетности текущая рыночная стоимость, а применяются такие методы, как фактическая стоимость приобретения (самая распространенная), восстановительная стоимость, возможная цена продажи (погашения) и дисконтированная стоимость.
Поскольку в ПБУ 6/01 не приведены бухгалтерские проводки, выполняемые в случае безвозмездного получения основных средств, в Методических указаниях 2003 года уточняется (с учетом требований ПБУ 9/99 и действующего Плана счетов), что в этом случае организация должна осуществить сразу несколько бухгалтерских записей:
первоначально:
Д-т 08-4 К-т 98-2 "Безвозмездные поступления" - учтена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств (согласно п. 10 ПБУ 6/01 и п. 8 ПБУ 9/99, а также Плану счетов и Инструкции по его применению). Фактическая безвозмездная передача основных средств должна основываться на документах, подтверждающих текущую рыночную стоимость объекта, а также на Акте о приеме-передаче таких объектов, форму которого целесообразно разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике, взяв за основу показатели унифицированной формы N ОС-1.
Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: несмотря на то что в рассматриваемой ситуации организация не осуществляет затрат капитального характера, использование счета 08 обусловлено общей методологией формирования стоимости основных средств, согласно которой на счете 01 - счете активов - объекты учитываются по первоначальной стоимости, которая формируется изначально на счете процессов - счете 08.
Д-т 08-4 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены произведенные организацией затраты по доставке безвозмездно полученного объекта основных средств и его приведению в состояние, пригодное для использования (на основании п. 10 и п. 12 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний 2003 года). Данная операция должна быть подтверждена Актом приемки-сдачи оказанных транспортных услуг (выполненных работ), форму которого необходимо разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике;
Д-т 01 К-т 08-4 - приняты к учету безвозмездно полученные объекты основных средств по первоначальной стоимости, складывающейся из текущей рыночной стоимости на дату принятия таких объектов к бухгалтерскому учету и фактических затрат организации на доставку этих объектов и их приведение в состояние, пригодное для использования (на основании п. 4, 7, 10, 12 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний 2003 года). Данная операция должна быть подтверждена Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) унифицированной формы N ОС-1;
последующие записи:
Д-т 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" К-т 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам основных средств (на основании п. 17-25 ПБУ 6/01 и бухгалтерской справки-расчета);
Д-т 98-2 "Безвозмездные поступления" К-т 91-1 "Прочие доходы" - признана соответствующая доля внереализационного дохода (в размере начисленной амортизации), относящегося к текущему отчетному периоду, по мере начисления амортизации по такому объекту (на основании п. 8 ПБУ 9/99, а также Плана счетов и Инструкции по его применению). Данная операция должна быть подтверждена бухгалтерской справкой-расчетом.
Отметим, что ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях 1998 года, ни в Методических указаниях 2003 года нет определения, какие объекты основных средств следует считать безвозмездно полученными, в то время как для целей налогового учета такое определение приведено в п. 2 ст. 248 НК РФ. Для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В целях налогообложения прибыли доход в виде безвозмездно полученного основного средства, так же как и в бухгалтерском учете, признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ с учетом подпункта 11 п. 1 ст. 251 Кодекса), который оценивается исходя из рыночной цены полученного основного средства, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой согласно главе 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при методе начисления признается дата подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (подпункт 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется ею для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Специальный перечень имущества (в том числе безвозмездно полученного), признаваемого амортизируемым, но не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.
При безвозмездном получении объекта основных средств его первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), и расходов налогоплательщика на его доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ, раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).
30. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.
В настоящее время установленный в Методических указаниях 2003 года способ оценки основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, полностью соответствует терминологии и требованиям п. 11 ПБУ 6/01, а также нормам п. 6.3 и 10.1 ПБУ 9/99 и п. 6.3 ПБУ 10/99.
Напомним, что согласно МСФО 16 для оценки основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, применяется справедливая стоимость (см. комментарий к п. 29 настоящих Методических указаний).
В рассматриваемом случае используется следующая схема проводок:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90-1 "Выручка" - признана выручка от продажи продукции по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). Данная операция осуществляется на основании вышеуказанного договора и накладной на отпуск продукции. Запись производится на дату получения объекта основных средств, то есть после исполнения поставщиком обязательств по передаче объекта основных средств;
Д-т 08-4 К-т 60 - отражено получение объекта основных средств, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Поступающие основные средства должны быть оценены по стоимости передаваемых в счет их оплаты активов, и только если это сделать невозможно, она приравнивается к рыночной стоимости самих основных средств (п. 11 ПБУ 6/01). Операция должна подтверждаться вышеуказанным договором, отгрузочными документами поставщика и бухгалтерской справкой-расчетом.
Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, оценка поступающего объекта основных средств производится по оценочной стоимости передаваемых ценностей, если такая оценка достаточно достоверна (например, в оплату за объект передается продукция, продажа которой осуществляется обычно).
Сомнение в достоверности оценки стоимости передаваемых ценностей возникает в случае, если в обмен организация передает то, что не является объектом обычных для нее сделок (в частности, если организация ранее не продавала аналогичную продукцию). В этом случае оценка стоимости поступающего объекта основных средств должна производиться исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты, то есть исходя из рыночной стоимости не передаваемого, а приобретаемого имущества. При этом рыночная стоимость приобретаемого объекта основных средств должна быть подтверждена документально;
Д-т 60 К-т 62 - отражено уменьшение числящейся задолженности перед поставщиком основного средства путем погашения числящейся задолженности этого поставщика за приобретенную им у организации продукцию. Операция должна подтверждаться бухгалтерской справкой;
Д-т 08-4 К-т 60 - отражены произведенные организацией затраты по доставке объекта основных средств, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, и его приведению в состояние, пригодное для использования (на основании п. 11 и п. 12 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний 2003 года). Данная операция должна быть подтверждена Актом приемки-сдачи оказанных транспортных услуг (выполненных работ), форму которого необходимо разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике;
Д-т 01 К-т 08-4 - приняты к учету объекты основных средств, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, по первоначальной стоимости, складывающейся из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, и фактических затрат организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (на основании пунктов 4, 7, 11, 12 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний 2003 года, п. 6.3 и п. 10.1 ПБУ 9/99, п. 6.3 ПБУ 10/99). Данная операция должна быть подтверждена Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) унифицированной формы N ОС-1.
31. Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (зарегистрировано Министерством юстиции Российской Федерации 25 декабря 2001 г., регистрационный номер 3123).
Впервые в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания 2003 года), установлено, что способ оценки основных средств, полученных по договору доверительного управления имуществом, определяется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.
Согласно п. 12 данных Указаний операции, связанные с получением основных средств в доверительное управление, отражаются в обособленном учете операций по договору доверительного управления.
Принятые доверительным управляющим на отдельный баланс объекты основных средств отражаются следующими проводками:
Д-т 01 "Основные средства" К-т 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - отражены принятые на отдельный баланс объекты основных средств, полученные в доверительное управление от учредителя управления имуществом, в оценке, по которой они были показаны в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления имуществом (на основании п. 2 и п. 12 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом). Операция должна быть подтверждена договором доверительного управления и актом о приеме-передаче имущества в доверительное управление с пометкой "Д.У.". Форма такого акта должна быть разработана и утверждена в приказе по бухгалтерской учетной политике учредителя управления;
Д-т 79-3 К-т 02 "Амортизация основных средств" - одновременно учтена сумма начисленной амортизации принятых в доверительное управление объектов основных средств (на основании п. 2 и п. 13 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом). Операция должна быть подтверждена договором доверительного управления и актом о приеме-передаче имущества в доверительное управление с пометкой "Д.У.".
Документальным подтверждением получения основных средств, переданных в доверительное управление, для учредителя управления является извещение доверительного управляющего о принятии к учету основных средств, форму которого необходимо разработать и утвердить в приказе по учетной политике доверительного управляющего, или первичный учетный документ с пометкой "Д.У.".
Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом приведены в ст. 276 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
32. В первоначальную стоимость основных средств, определяемую в соответствии с пунктами 24-30 настоящих Методических указаний, включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Описание схем проводок по операциям, связанным с фактическими затратами организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, приведено в комментариях к предыдущим пунктам Методических указаний 2003 года.
33. Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.
Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях посредством пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Методические указания 2003 года устанавливают порядок двойного пересчета стоимости такого объекта основных средств: первый раз - при учете затрат на его приобретение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и второй раз - при принятии к учету на счет 01 "Основные средства", что не соответствует требованиям документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета вышестоящего уровня, а именно: ПБУ 6/01 и Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
Так, согласно п. 5 и п. 6 ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте. При этом дата совершения операции в иностранной валюте - это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2000). Перечнем дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, приведенным в приложении к ПБУ 3/2000, предусмотрено, что датой совершения операции при импорте имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество.
В соответствии с этим правилом, а также с п. 16 ПБУ 6/01 пересчет валютной стоимости объекта, приобретаемого в качестве основного средства, в рубли должен производиться на дату принятия этого объекта к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно условиям контракта, заключенного с иностранным контрагентом (в котором стороны должны четко указать момент перехода права собственности на товар), или базисным условиям поставок товаров ИНКОТЕРМС-2000 (только в случае, если условиями контракта не оговорены конкретные условия перехода права собственности к импортеру).
Подчеркиваем, что сам по себе ИНКОТЕРМС не регулирует переход права собственности на товар, а определяет только момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товаров. Однако при неурегулированности в импортном контракте момента перехода права собственности в качестве такого момента, по мнению автора, можно признать момент перехода к импортеру рисков случайной гибели или повреждения товаров, предусмотрев такую ситуацию в приказе по учетной политике импортера.
Таким образом, на дату перехода права собственности на импортированный товар производится формирование его стоимости приобретения, учитываемой на счете 08, и на счет 01 переносятся суммы первоначальной стоимости, уже сформированной на счете 08 (п. 7 и 8 ПБУ 6/01), то есть в этой же оценке. Поэтому корректировка стоимости приобретения в момент принятия к учету приобретенного по импортному контракту объекта в качестве основного средства, установленная Методическими указаниями 2003 года, некорректна. Более того, в п. 16 ПБУ 6/01 говорится о дате принятия к учету объекта (а не основного средства!).
В налоговом учете стоимость такого амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 Кодекса).
При методе начисления расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Установленный Методическими указаниями 2003 года двойной пересчет валютной стоимости импортируемого объекта приведет к тому, что первоначальная стоимость такого объекта основных средств в бухгалтерском учете будет не совпадать с той стоимостью, которая признана в налоговом учете, и, соответственно, увеличит трудозатраты организации, связанные с применением норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Тем не менее, организациям придется руководствоваться Методическими указаниями 2003 года, поскольку они утверждены, так же как и бухгалтерские стандарты, приказом Минфина России, но только на более позднюю дату, зарегистрированы в Минюсте России, и, следовательно, по общему правилу, при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25.06.2001 N 9-П).
Итак, согласно комментируемому пункту Методических указаний 2003 года валютная стоимость приобретенного объекта пересчитывается дважды. Если курс валюты меняется, то оценка импортируемого объекта, по которой он поставлен на учет по счету 08, может не совпадать с его оценкой, по которой он принят к учету на счете 01. Возникающая при этом "некурсовая" разница подлежит учету в составе операционных доходов (расходов). Такая разница не может быть признана курсовой, так как не соответствует определению понятия "курсовая разница", данному в п. 3 ПБУ 3/2000: курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Пример.
Организация приобрела по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, объект основных средств контрактной стоимостью 5000 EUR. Таможенная стоимость объекта совпадает с его контрактной стоимостью.
Поставка импортируемого объекта осуществляется на условиях pU - поставка без оплаты пошлины (... название места назначения).
Организация уплачивает:
- ввозную таможенную пошлину в рублях в размере 10% от таможенной стоимости импортируемого объекта;
- сборы за таможенное оформление: в рублях - 0,1% от таможенной стоимости и в валюте - 0,05% от таможенной стоимости.
В целях упрощения примера начисление НДС (по ставке 18% от таможенной стоимости и таможенной пошлины на основании приказа ГТК России от 27.11.2003 N 1347 "О взимании налога на добавленную стоимость и акцизов") по ввезенному объекту основных средств не рассматривается. По этой же причине не рассматривается вопрос учета курсовых разниц.
Грузовая таможенная декларация (ТД1) по форме, утвержденной приказом ГТК России от 17.02.2003 N 169, была подана и принята 25 февраля 2004 года. Право собственности переходит согласно контракту к организации на дату оформления грузовой таможенной декларации.
Условно курс EUR, установленный Банком России, на дату оформления ГТД составил 37,3483 руб. за 1 EUR, а на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при его вводе в эксплуатацию - 38,2375 руб. за 1 EUR.
В бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи:
записи на дату оформления ГТД:
Д-т 08-4 "Приобретение объектов основных средств" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 186741,50 руб. (5000 EUR х 37,3483 руб.) - учтен полученный от иностранного поставщика объект основных средств в оценке по курсу Банка России на дату оформления ГТД;
Д-т 08-4 К-т 76-5 "Расчеты с таможней" - 18674,15 руб. (186741,50 руб. х 10%) - начислена таможенная пошлина по ввозимому объекту;
Д-т 08-4 К-т 76-1 "Расчеты с таможней" - 186,74 руб. (186741,50 руб. х 0,1%) - начислен таможенный сбор в рублях по ввозимому объекту основных средств;
Д-т 08-4 К-т 76-1 "Расчеты с таможней" - 93,37 руб. (5000 EUR х 0,05% х 37,3483 руб.) - начислен валютный таможенный сбор по ввозимому объекту основных средств по курсу Банка России на дату оформления ГТД.
Оценка стоимости импортируемого объекта на счете 08 (на дату оформления ГТД) составляет 205695,76 руб.
Оценка стоимости импортируемого объекта, признанного в качестве основного средства на счете 01, должна производиться по курсу Банка России на дату ввода в эксплуатацию, то есть по курсу 38,2375 руб. за 1 EUR. Ее величина составит 210593,03 руб. [(5000 EUR х 38,2375 руб.) + (191187,50 руб. х 10%) + (191187,50 руб. х 0,1%) + (5000 EUR х 0,05% х 38,2375 руб.)].
Разница между оценкой импортируемого основного средства на счете 08 и его оценкой на счете 01 составит 4897,27 руб. (210 593,03 руб. - 205 695,76 руб.);
записи на дату ввода объекта в эксплуатацию:
Д-т 01 "Основные средства" К-т 08-4 - 205 695,76 руб. - импортируемый объект признан в качестве основного средства при вводе в эксплуатацию;
Д-т 01 К-т 91-1 "Прочие доходы" - 4897,27 руб. - признана в составе операционных доходов "некурсовая" разница в оценке импортируемого объекта основных средств.
Избежать рассмотренной проблемы можно только в случае:
если организация принимает к учету объект на счет 08 и признает его в составе основных средств на счете 01 на одну и ту же дату;
если организация принимает к учету объект на счет 08 и признает его в составе основных средств на счете 01 на разные даты, но курс валюты на эти даты не меняется.
34. Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
На сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы, а также производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету капитальных вложений организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств.
Текст комментируемого пункта приведен в соответствие с аналогичной нормой п. 13 ПБУ 6/01.
В Методических указаниях 2003 года к работам по коренному улучшению земель отнесены осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы.
Во избежание проблем при квалификации работ в качестве мелиоративных организациям необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от 10.01.1996 N 4-ФЗ "О мелиорации земель".
Согласно ст. 5, 7, 8 и 9 данного Федерального закона различаются следующие типы мелиорации земель:
- гидромелиорация (оросительные, осушительные, противопаводковые, противоселевые, противоэрозионные, противооползневые работы);
- агролесомелиорация (противоэрозионные, полезащитные, пастбищезащитные работы);
- культуртехническая мелиорация (расчистка мелиорируемых земель от древесной и травянистой растительности, кочек, пней и мха; расчистка мелиорируемых земель от камней и иных предметов; мелиоративная обработка солонцов; рыхление, пескование, глинование, землевание, плантаж и первичная обработка почвы);
- химическая мелиорация (известкование почв, фосфоритование почв и гипсование почв).
По сравнению с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания 1998 года), из формулировки состава работ по коренному улучшению земель исключены слова "... кроме горно-капитальных". Это связано с тем, что к таким затратам относят затраты неинвентарного характера (не связанные с созданием сооружений).
Напомним, что мелиорация почв - это комплекс мероприятий, направленных на улучшение свойств почвы и условий почвообразования посредством прямого воздействия на почвы или косвенного через факторы почвообразования.
Поэтому такие мероприятия не надо путать с рекультивацией земель - искусственным воссозданием плодородия почвы, ставшей бесплодной, и растительного покрова, нарушенного вследствие горных разработок, строительства дорог, каналов, плотин и т.д.
Рекультивация (в отличие от мелиорации) включает восстановление рельефа, то есть засыпку оврагов, карьеров, уничтожение отвалов горных пород и т.д.; восстановление почв и растительности; лесовосстановление; создание новых ландшафтов. Общие требования к рекультивации земель изложены в ГОСТ 17.5.3.04-83 (СТ СЭВ 5302-85) "Охрана природы. Земли. Общие требования к рекультивации земель".
Поэтому затраты организации по возмещению расходов в связи с изъятием земель из оборота, потерь сельского хозяйства, упущенной выгоды, а также расходов, связанных с проведением рекультивации земель, отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Учет затрат по коренному улучшению земель ведется на субсчете 08-9 "Прочие вложения" по элементам и статьям затрат, установленным для растениеводства.
Аналитический учет затрат по коренному улучшению земель ведется по каждому земельному участку отдельно с указанием объема и стоимости каждого вида мелиоративных работ (осушение, орошение, корчевка кустарников, срезка кочек, очистка земельного участка от камней, валунов и др.). В конце отчетного года все затраты, относящиеся к принятым в эксплуатацию площадям, списывают с субсчета 08-9 "Прочие вложения" в дебет счета 01 "Основные средства".
35. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Несмотря на то что из Методических указаний 2003 года исключен раздел "Учет аренды основных средств", которого нет также в ПБУ 6/01, в связи с подготовкой соответствующего Положения по бухгалтерскому учету таких операций в п. 5 ПБУ 6/01, а также в п. 3 и комментируемом пункте Методических указаний 2003 года сохранены нормы, касающиеся включения в состав основных средств капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Аудиторская практика показывает, что капитальные работы, связанные с неотделимыми улучшениями в арендованных помещениях, как правило, являются затратами, вносимыми в арендованное имущество.
Поэтому при заключении договоров аренды помещений необходимо предусмотреть порядок возмещения таких капитальных вложений.
Если договором аренды помещений предусматривается последующее возмещение арендодателем затрат арендатора, у арендатора не возникает объекта, который может быть учтен в качестве отдельного инвентарного объекта (ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации и п. 6 ПБУ 6/01).
В этой ситуации затраты арендатора по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, не вводимые по этой причине в эксплуатацию и исключенные из перечня амортизируемого имущества у арендатора, передаются по окончании срока договора аренды следующей проводкой:
Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с арендодателем", К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - отражена передача арендодателю затрат по законченным работам капитального характера, подлежащих компенсации арендодателем в соответствии с условиями договора аренды (включая сумму НДС, предъявленную поставщиками и подрядчиками при осуществлении работ, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества).
36. Неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.
В данный пункт (по сравнению с Методическими указаниями 1998 года) внесены коррективы, связанные с использованием в бухгалтерском учете современного понятийного аппарата: слова "обнаруженные при инвентаризации" заменены словами "выявленные при проведении ... инвентаризации", слова "по рыночной стоимости" - "по текущей рыночной стоимости". Текст "со счетом учета финансовых результатов" дан в следующей редакции: "со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов".
Порядок принятия к учету выявленных в результате инвентаризации основных средств, оказавшихся в излишке, не изменился и отражается записью:
Д-т 01 "Основные средства" К-т 91-1 "Прочие доходы" - приняты к бухгалтерскому учету и зачислены в состав основных средств ранее не учтенные объекты, выявленные при инвентаризации.
Вышеуказанные объекты принимаются к учету по текущей рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.
В целях исчисления налога на прибыль стоимость объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, признается в качестве внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. Нормами НК РФ не предусмотрен порядок оценки выявленных при инвентаризации излишков объектов основных средств. В связи с этим, по мнению автора, такой внереализационный доход должен быть оценен по рыночной стоимости согласно п. 5 ст. 274 НК РФ.
В Методические указания 2003 года не вошли слова из прежней редакции: "... с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц", поскольку общий порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации (в том числе в части установления причин возникновения излишка объектов основных средств и виновных лиц) установлен п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
37. Учет объекта основных средств в инвентарной карточке ведется в рублях. Допускается ведение учета объекта основных средств в инвентарной карточке в тысячах рублей.
По объекту основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, в инвентарной карточке указывается также его контрактная стоимость в иностранной валюте.
В отличие от Методических указаний 1998 года новой редакцией допускается ведение учета объекта основных средств в инвентарной карточке в тысячах рублей.
Читателям журнала следует обратить внимание на то, что Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, приведенными в постановлении Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, предусмотрено заполнение унифицированных форм N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств" и N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств" только в рублях.
В настоящее время при заполнении инвентарной карточки на объект основных средств, приобретенный по контракту с иностранным контрагентом, унифицированная форма должна быть дополнена таким существенным реквизитом, как "контрактная стоимость в иностранной валюте", поскольку в вышеперечисленных унифицированных формах такая графа Госкомстатом России не предусмотрена.
Данное требование, установленное Минфином России, основывается на том, что согласно постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 "Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" организация может при необходимости вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России (кроме форм по учету кассовых операций). При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
Это означает, что дополнение унифицированных форм N ОС-6, N ОС-6а и N ОС-6б таким реквизитом, как "контрактная стоимость в иностранной валюте", необходимо зафиксировать в приказе по бухгалтерской учетной политике на соответствующий год.
Организациям следует выполнить требование Методических указаний 2003 года, поскольку ими будут в первую очередь руководствоваться налоговые органы на основании норм п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, в письме МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 и письме УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" говорится о том, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и приведенные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
38. Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
Одним актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости, принимаемых к бухгалтерскому учету одновременно.
Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке.
Техническая документация, относящаяся к конкретному инвентарному объекту, может передаваться по месту эксплуатации объекта с соответствующей отметкой в инвентарной карточке.
В данный пункт внесены незначительные изменения технического характера.
В частности, из первого абзаца прежней редакции Методических указаний исключены слова "... и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях". Это связано с тем, что согласно постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 реквизит "государственная регистрация прав" в унифицированной форме N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" должен заполняться на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним.
Во втором абзаце слова "общим актом" заменены на слова "одним актом".
Читателям журнала необходимо обратить внимание на некоторое несоответствие требований Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств положениям п. 38 Методических указаний 2003 года.
Так, в Методических указаниях 2003 года говорится о том, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, что обусловлено предложенным Минфином России самостоятельным порядком разработки и утверждения форм первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств (см. комментарий к п. 5 и п. 7 Методических указаний 2003 года).
Еще раз напоминаем, что до внесения соответствующих изменений в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" унифицированные формы N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" и N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)" должны утверждаться руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляться в количестве не менее двух экземпляров (из текста комментируемого пункта можно сделать вывод о необходимости составления только одного экземпляра акта). Такой порядок установлен постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Этим же постановлением Госкомстата России определено, что к данному акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым) объекту(ам). Однако Методическими указаниями 2003 года устанавливается, что техническая документация может передаваться по месту эксплуатации объекта с соответствующей отметкой в инвентарной карточке, что также противоречит требованиям ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
39. Машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств.
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания 2003 года), уточнено, что если организация приобрела машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса и даже для резерва (это новое дополнение!), то они все равно должны быть признаны в качестве основного средства на счете 01 "Основные средства". Не случайно и в п. 20 комментируемых Указаний в классификацию основных средств по степени их использования включены в том числе объекты основных средств, находящиеся в запасе (резерве). Это означает, что объекты, не переданные в эксплуатацию, а оставленные в запасе (резерве), надо амортизировать на общих основаниях (см. далее комментарий к п. 61 Методических указаний 2003 года).
Новой редакцией Методических указаний внесены в этот пункт коррективы технического характера: слова "оборудование, не требующее монтажа, а также оборудование, требующее монтажа..." заменены на слова "машины и оборудование, не требующие монтажа, а также машины и оборудование, требующие монтажа...". В результате такой замены из приводимой ранее в скобках расшифровки оборудования исключены сельскохозяйственные машины и свободно стоящие станки.
В комментируемом пункте (то есть п. 39) предлагается осуществлять принятие к учету такого оборудования на основании акта приемки-передачи основных средств. Заметим, что для учета поступившего оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств применяется унифицированная форма N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования", утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
40. Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный реконструированный или модернизированный объект.
В данный пункт (по сравнению с прежней редакцией) внесены коррективы, связанные с использованием в бухгалтерском учете современного понятийного аппарата, соответствующего терминологии п. 14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В результате вместо слов "по акту сдачи-приемки отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов, увеличивающих первоначальную стоимость объекта..." приведен более корректный текст: "если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости..."
III. Последующая оценка основных средств
В Методические указания 2003 года введен новый раздел "Последующая оценка основных средств", которого нет ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания 1998 года). Появление этого раздела обусловлено наличием в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 16 "Основные средства" аналогичного раздела, объединяющего параграфы с 28 по 52.
Однако если в МСФО в данном разделе объединены подразделы "Переоценки" и "Амортизация", то в ПБУ 6/01 и в Методических указаниях 2003 года "Амортизация основных средств" выделена в самостоятельный раздел.
41. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.
Первые два абзаца полностью соответствуют требованиям и формулировкам п. 14 ПБУ 6/01. Впервые в комментируемом документе сформулирована цель переоценки.
42. Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств, затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Приведена схема бухгалтерских записей при осуществлении затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств, соответствующая нормам п. 27 ПБУ 6/01:
Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. - учтены фактические затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств на основании акта приемки-сдачи выполненных работ;
Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств после окончания работ по его достройке, дооборудованию, реконструкции или модернизации на основании унифицированной формы N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
В отличие от п. 37 Методических указаний 1998 года в схеме бухгалтерских записей не используется в настоящее время некорректная проводка, предусматривающая одновременное увеличение добавочного капитала на сумму затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта за счет нераспределенной прибыли (за исключением амортизации): Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 83 "Добавочный капитал", - так как это не соответствует современной методологии бухгалтерского учета, а именно: требованиям ПБУ 6/01 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Согласно пояснениям к счету 84 суммы нераспределенной прибыли не подлежат использованию в течение года, а в бухгалтерском учете может производиться только запись по субсчетам счета 84 с целью определения источника обеспечения производственного развития организации.
Ранее такая некорректная запись предусматривалась п. 5.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, п. 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, и письмом Минфина России от 18.02.1993 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений", утратившими свою силу в настоящее время.
Внутренняя проводка по счетам источников в пассиве баланса (Д-т 84 К-т 83) была лишена экономического смысла, и отрадно, что ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях 2003 года она больше не предусмотрена.
Для целей исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость основных средств изменяется, так же как и в бухгалтерском учете, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).
43. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Для целей настоящих Методических указаний под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.
Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.
При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Порядок проведения переоценки основных средств приведен в соответствие с нормами п. 15 ПБУ 6/01. Проведение переоценки - это право, а не обязанность организации.
Во втором абзаце комментируемого пункта дается определение понятия "текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств", под которой понимается сумма денежных средств, подлежащая уплате организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.
Третьим абзацем рассматриваемого пункта предусмотрено, что с 1 января 2004 года земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат. Это связано с тем, что согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки и объекты природопользования не амортизируются.
Читателям журнала следует обратить внимание на то, что нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено никаких ограничений на проведение переоценки основных средств: переоцениваться могут все без исключения объекты основных средств.
В Методических указаниях 2003 года больше не используется термин "индекс-дефлятор", который применялся исключительно для индексации стоимости основных средств и иного имущества при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли до 1 января 2002 года (письмо Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63).
Тем не менее по-прежнему указано, что переоценка может проводиться путем индексации или прямого пересчета.
Однако проведение переоценки коммерческими организациями посредством индексации в настоящее время невозможно на основании п. 6 письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480, так как Госкомстат России прекратил с 2001 года разработку индексов для переоценки основных фондов. Постановления или поручения Правительства РФ по их разработке также отсутствуют. Кроме того, Минфин России не обращался с просьбами по разработке индексов для проведения переоценок основных средств коммерческими организациями на основе ПБУ 6/01.
Во исполнение распоряжения Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р Госкомстатом России разработаны и утверждены 27.11.2002 Коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений.
Применение индекса инфляции (ИРИП), ранее используемого исключительно для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при реализации основных фондов, для проведения переоценки невозможно, поскольку начиная с апреля 2002 года Госкомстат России прекратил публикацию ИРИП в связи с отменой постановления Правительства РФ от 21.03.1996 N 315 (п. 18 постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121).
Применение для переоценки основных средств коэффициента-дефлятора, разрабатываемого Минэкономразвития России (приказ от 11.11.2003 N 337), также невозможно, поскольку он используется для целей обложения единым налогом на вмененный доход.
Таким образом, в настоящее время индексов для проведения переоценок основных средств посредством индексации не имеется. По мнению Госкомстата России, в случае необходимости эти индексы могли бы быть разработаны для отдельных регионов НИИ Статистики Госкомстата России на коммерческой основе (п. 6 письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480).
Это означает, что организация может проводить переоценку только методом прямого пересчета.
При этом источниками информации о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств могут быть данные на аналогичную продукцию, а именно:
- сведения, полученные от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- данные оценки бюро технической инвентаризации;
- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
В частности, оценка текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств может быть осуществлена в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.
Решение о проведении переоценки является элементом учетной политики организации. В связи с этим рекомендуем в приказ по бухгалтерской учетной политике включить пункт, например, следующего содержания:
"Переоценка группы однородных объектов основных средств (только по группе автотранспортных средств) производится один раз в год (на начало отчетного года) методом прямого пересчета на основе информации о рыночных ценах, размещенной на сайтах сети Интернет".
44. При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
При принятии решения о проведении переоценки по группам однородных объектов основных средств необходимо иметь в виду следующее: в последующем они должны переоцениваться регулярно с тем, чтобы стоимость таких объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).
Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года 1100 тыс. рублей. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной (1100 - 1000) : 1000.
Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года 1030 тыс. рублей. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной (1030 - 1000) : 1000.
Приведенные примеры подтверждают мнение Минфина России, что отклонение учетной стоимости объекта основных средств от его текущей (восстановительной) стоимости в размере 10% признается существенным (пример 1), а в размере 3% - несущественным (пример 2).
Напомним, что в соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Принятое организацией решение о признании уровня существенности показателя необходимо зафиксировать в приказе по бухгалтерской учетной политике.
45. В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.
Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств и сопровождено подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.
В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
46. Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
В п. 45 и 46 Методических указаний 2003 года подробно рассмотрены организационно-технические процедуры проведения переоценки, в частности порядок подготовки исходных данных для осуществления переоценки и порядок ее документального оформления.
47. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Заметим: нормами п. 15 ПБУ 6/01 не предусмотрено проведение переоценки объектов основных средств в течение отчетного года с отражением ее результатов в бухгалтерской отчетности на истекшую дату отчетного периода. Так как переоценка проводится один раз в год по состоянию на 1 января, то ее результаты не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, то есть на 1 января.
Например, в Бухгалтерском балансе (форма N 1) за 2004 год по строке 120 "Основные средства" графы 3 "На начало отчетного года" должна быть отражена:
остаточная стоимость основных средств, соответствующая аналогичному показателю, отраженному по строке 120 графы 4 "На конец отчетного периода" Бухгалтерского баланса за 2003 год (если организация не принимала решения о проведении переоценки группы однородных объектов основных средств); или
остаточная стоимость основных средств с учетом их переоценки, проведенной до начала 2004 года на основании п. 15 ПБУ 6/01 (если организация приняла решение о проведении переоценки группы однородных объектов основных средств по состоянию на 1 января 2004 года).
48. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка), относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
В первом абзаце комментируемого пункта приводится подробная схема записей, применяемая при отражении в учете результатов дооценки объектов основных средств и соответствующая действующей методологии бухгалтерского учета:
I вариант дооценки - уценка в предыдущие отчетные периоды не производилась
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
Д-т 01 "Основные средства" К-т 83 "Добавочный капитал" - отражена сумма дооценки объектов основных средств, исчисленная методом прямого пересчета, по документально подтвержденной текущей (восстановительной) стоимости по результатам переоценки группы однородных объектов, числящихся на балансе организации на дату переоценки (на начало отчетного года).
В Бухгалтерском балансе увеличение добавочного капитала в результате дооценки объектов основных средств отражается с учетом переоценки суммы амортизации, исчисленной за все время использования объекта:
Д-т 83 К-т 02 "Амортизация основных средств" - отражена сумма превышения амортизации дооцененных объектов основных средств над амортизацией этих активов, учтенной на дату их переоценки.
II вариант дооценки - уценка производилась в предыдущие отчетные периоды и была отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (убытка)
В ходе переоценки может быть увеличена стоимость той группы однородных объектов основных средств, которые ранее были уценены.
Если объекты основных средств были в предыдущем году уценены и результат уценки был урегулирован посредством уменьшения нераспределенной (накопленной) прибыли организации, то первоначально эти суммы восстанавливаются как увеличение накопленной прибыли (обособленно), а оставшаяся сумма такой дооценки зачисляется на увеличение добавочного капитала.
Если объекты основных средств в предыдущем году были уценены и результат уменьшения суммы амортизации вследствие уценки был урегулирован посредством увеличения нераспределенной (накопленной) прибыли организации (обособленно), то первоначально эти суммы восстанавливаются как уменьшение накопленной прибыли, а оставшаяся сумма увеличения амортизации в результате такой дооценки зачисляется на уменьшение добавочного капитала.
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
- в пределах сумм уценки:
Д-т 01 К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражена дооценка объектов основных средств, равная сумме их уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и урегулированной ранее посредством уменьшения нераспределенной (накопленной) прибыли организации;
Д-т 84 К-т 02 - увеличена амортизация объектов в пределах предыдущей уценки;
- на оставшуюся сумму дооценки:
Д-т 01 К-т 83 - отражена дооценка сверх суммы предыдущей уценки объектов основных средств;
Д-т 83 К-т 02 - увеличена амортизация объектов сверх предыдущей уценки.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала и кредиту счета учета основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств.
Во втором абзаце комментируемого пункта приводится подробная схема записей, применяемая при отражении в учете результатов уценки объектов основных средств и соответствующая действующей методологии бухгалтерского учета (п. 15 ПБУ 6/01 и п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н):
I вариант уценки - дооценка в предыдущие отчетные периоды не производилась
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
Д-т 84 К-т 01 - отражена сумма уценки объектов основных средств, исчисленная методом прямого пересчета по документально подтвержденной текущей (восстановительной) стоимости по результатам переоценки группы однородных объектов основных средств, числящихся на балансе организации на дату переоценки (на начало отчетного года);
Д-т 02 К-т 84 - отражена сумма уменьшения амортизации уцененных объектов основных средств на дату их переоценки.
Таким образом, в Бухгалтерском балансе уменьшение нераспределенной (накопленной) прибыли в результате уценки объектов основных средств отражается с учетом переоценки и суммы амортизации, исчисленной за все время использования объектов.
II вариант уценки - дооценка производилась в предыдущие отчетные периоды и была отнесена на увеличение добавочного капитала
Если в ходе переоценки стоимость объектов основных средств, которые ранее были дооценены, уменьшается, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
- в пределах сумм дооценки:
Д-т 83 К-т 01 - проведена уценка объектов основных средств, равная сумме их дооценки, осуществленной в предыдущие отчетные периоды и урегулированной ранее посредством увеличения добавочного капитала (п. 15 ПБУ 6/01 и п. 14 ПБУ 16/02);
Д-т 02 К-т 83 - проведена уценка величины амортизации, начисленной по объекту основных средств.
Сумма уценки объектов основных средств относится в уменьшение добавочного капитала только в случае, если в предыдущие отчетные периоды по этим объектам был накоплен добавочный капитал.
Если сумма уценки не превышает сумму ранее проведенной дооценки объекта, то результат переоценки влияет только на размер добавочного капитала. Соответственно, если сумма уменьшения амортизации в результате уценки объекта не превышает сумму ранее отраженного уменьшения добавочного капитала в связи с увеличением амортизации в результате дооценки, то результат переоценки объектов влияет только на размер добавочного капитала;
- на оставшуюся сумму уценки:
Д-т 84 К-т 01 - отражена уценка в части ее превышения над произведенной ранее дооценкой объектов основных средств, зачисленной в добавочный капитал организации. Эта сумма должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.
Если объекты основных средств были в предыдущем году дооценены и результат увеличения суммы амортизации вследствие дооценки объектов был урегулирован посредством уменьшения добавочного капитала организации, то на увеличение нераспределенной (накопленной) прибыли (обособленно) относится сумма уменьшения амортизации в результате уценки за минусом ранее отраженного уменьшения добавочного капитала в связи с увеличением суммы амортизации в результате дооценки:
Д-т 02 К-т 84 - уменьшена амортизация объектов в результате переоценки.
Если объекты основных средств были в предыдущем году дооценены и результат дооценки был урегулирован посредством увеличения добавочного капитала, то на уменьшение нераспределенной (накопленной) прибыли (обособленно) относится сумма уценки за минусом суммы добавочного капитала, образованного ранее в результате дооценки объектов.
Иначе говоря, при наличии у организации превышения суммы уценки над имеющейся суммой дооценки по объектам основных средств списание этой разницы производится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то есть в уменьшение собственных средств.
Для целей исчисления налога на прибыль положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых организацией после 1 января 2002 года, не признается доходом (расходом) организации, учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма не принимается также при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли организации.
При выбытии объекта основных средств в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись:
Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 84 - сумма дооценки выбывшего объекта основных средств перенесена на нераспределенную (накопленную) прибыль. Запись производится по времени списания объекта основных средств с обособлением вышеуказанной суммы при ее отражении в разделе III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса и при наличии документального подтверждения сумм дооценки по списываемому объекту основных средств (в унифицированных формах N ОС-6, N ОС-6а и N ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о проведенных переоценках).
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 тыс. руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105 000 : 70 000); сумма пересчитанной амортизации 45 тыс. руб. (30 000 x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 тыс. руб. (45 000 - 30 000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала - 20 тыс. руб. (35 000 - 15 000).
Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке - 15 тыс. руб. (100% : 7 лет) х 105 000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 15 000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 тыс. руб.; коэффициент пересчета 0,6 (63 000 : 105 000); сумма пересчитанной амортизации - 27 тыс. руб. (45 000 x 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 18 тыс. руб. (45 000 - 27 000); сумма уценки объекта - 24 тыс. руб. (105 000 - 63 000) - (45 000 - 27 000), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала 20 тыс. руб. и в дебет счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в размере 4 тыс. руб.
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% : 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200 000 х 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150 000 : 200 000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40 000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете - 10 тыс. руб. (40 000 - 30 000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) - 40 тыс. руб. (50 000 - 10 000).
Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 150 000 х 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225 000 : 150 000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45 000 х 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки 75 тыс. руб. (225 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете - 22,5 тыс. руб. (67 500 - 45 000); сумма дооценки объекта 52,5 тыс. руб. (75 000 - 22 500); из нее отнесено в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.
Приведенные два цифровых примера наглядно подтверждают рассмотренные выше схемы бухгалтерских проводок, производимых организацией при проведении переоценки объектов основных средств.
IV. Амортизация основных средств
В МСФО 16 раздел "Амортизация" не является самостоятельным разделом, а включен в раздел "Последующая оценка основных средств".
49. Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Для характеристики переносимой стоимости амортизируемого имущества используется понятие "амортизация".
Амортизация представляет собой стоимостную оценку износа активов и отражает процесс переноса их стоимости в течение срока полезного использования активов на издержки производства или обращения, связанные с деятельностью организации. Иначе говоря, под амортизацией понимается процесс отнесения стоимости активов на расходы за периоды их использования, связанный с их износом, эксплуатацией, устареванием, несоответствием новым требованиям.
Разница между амортизацией и износом заключается в том, что амортизация - это источник финансирования восстановления основных средств, использованных в производственной деятельности, а износ - это характеристика состояния объекта (его физическое и моральное старение).
Именно поэтому по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования.
Иными словами, если амортизация характеризует экономические процессы по перенесению стоимости объекта основных средств на созданную при его участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и по созданию источника для простого воспроизводства, то износ характеризует физическое и моральное старение объекта. В отличие от износа амортизация нематериальна, поскольку начисляется по установленным правилам.
В п. 17 ПБУ 6/01 суть амортизации определена следующим образом: "...стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации".
Методология бухгалтерского учета амортизации основных средств предусматривает в системном учете одностороннее отражение амортизации только как элемента издержек производства и обращения.
В соответствии с международной практикой амортизация в отечественном бухгалтерском учете благодаря двойной записи отражается и как накапливаемый в стоимостном выражении износ объектов основных средств, представляющий собой регулятив для определения их остаточной балансовой стоимости посредством вычета его (регулятива) из первоначальной (учетной) стоимости основных средств, и как издержки производства и обращения.
Процесс формирования и использования амортизационных отчислений как финансового источника накоплений в российском системном бухгалтерском учете не отражается с 1992 года, с момента перехода на "рыночный" План счетов. С тех пор данные о сумме амортизационных отчислений рассчитываются внесистемно на основе учетной информации о начисленной амортизации и произведенных организацией капитальных вложениях за истекший отчетный период.
Термин "амортизация", в буквальном переводе с немецкого означающий погашение, используется не только в бухгалтерском учете, но и в технических науках.
В русском языке более точно отражает смысл процесса амортизации для целей бухгалтерского учета слово "перенесение", то есть амортизацию можно рассматривать как процесс равномерного перенесения и распределения затрат на строительство и приобретение объектов основных средств по годам их эксплуатации в течение всего срока полезного использования, что более всего отвечает принципу соответствия доходов и расходов данного периода и создает возможность правильного формирования финансовых результатов деятельности организации.
Амортизация рассматривается в бухгалтерском учете также в качестве способа постепенного возмещения затрат на строительство и приобретение основных средств, отражаемого в системе бухгалтерских счетов как кругооборот средств, в процессе которого внеоборотные активы превращаются по мере их использования в оборотные в виде части средств, вырученных от продажи продукции, работ и услуг.
Таким образом, амортизация в бухгалтерском учете - это, в первую очередь, погашение стоимости основного средства, а уже потом - создание источника для его простого воспроизводства.
Из вышеприведенного можно сделать следующие выводы:
- амортизация является источником финансирования восстановления основных средств, использованных в производственной деятельности;
- экономически некорректно считать амортизацию источником финансирования любых текущих затрат организации.
В абзац первый Методических указаний 2003 года внесено уточнение, касающееся перечня амортизируемых в бухгалтерском учете объектов основных средств.
В Методических указаниях 1998 года было определено, что к амортизируемым объектам относились объекты основных средств, находившиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. В настоящее время этот текст дополнен следующими словами: "включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление". Это объясняется следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 690 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору безвозмездного пользования право собственности на имущество не переходит к ссудополучателю. В связи с этим собственник (ссудодатель) продолжает начислять амортизацию по имуществу, переданному в безвозмездное пользование. Что касается возникающего по договору безвозмездного пользования убытка, то организация, заключая такой договор, должна принимать во внимание экономические последствия, наступающие при его выполнении.
Передача имущества в аренду (если в законе или договоре аренды не предусмотрен переход имущества в собственность арендатора при условии его выкупа - п. 1 ст. 624 ГК РФ), а также в доверительное управление также не влечет перехода права собственности на имущество к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).
Земля и объекты природопользования не подлежат амортизации, что соответствует требованиям п. 17 ПБУ 6/01 и параграфа 45 МСФО 16. Земля и объекты природопользования, как правило, имеют неограниченный срок службы и поэтому не амортизируются.
Е.В. Орлова,
начальник департамента аудита ООО "Компания ПремиумКонсалт"
"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, 2, 3, 5, 6, январь, март, май, июнь 2004 г.
Комментарий к ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (зарегистрировано в Минюсте России 28.04.01 N 2689) (далее - Положение по бухучету основных средств). Так же как и новый План счетов и многие предыдущие Положения по бухгалтерскому учету, ПБУ 6/01 принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 283. В связи с принятием нового Положения по бухучету основных средств утрачивает силу ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н. Ранее действовавшее ПБУ 6/97 было утверждено до Программы реформирования..., в связи с чем и возникла необходимость принятия нового Положения по бухучету основных средств.
ПБУ 6/01 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г.
Как и ранее действовавшее ПБУ 6/97, ПБУ 6/01 распространяется на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Новое Положение по бухучету основных средств устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. При этом ПБУ 6/01 уточнено, что если один объект основных средств находится в собственности двух или нескольких организаций, то он отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (п.6 ПБУ 6/01). Данное Положение применяется также и в отношении доходных вложений в материальные ценности (т.е. основных средств, сданных в аренду) (п.2 ПБУ 6/01).
Для того чтобы актив принять к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, необходимо единовременное выполнение следующих условий (п.4 ПБУ 6/01):
1) использование актива в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
2) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. То есть новым ПБУ отменен стоимостной критерий отнесения актива к основному средству. Соответственно те активы, которые предполагается использовать менее одного года, будут относиться к материалам и отражаться в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы";
3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Таким образом, ПБУ 6/01 установило новые правила отнесения внеоборотных активов к числу основных средств, которые не связаны со стоимостью их приобретения.
Порядок принятия основных средств к бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 не изменен. Основные средства по-прежнему приходуются (отражаются) на счете 01 по первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 6/01), порядок определения которой зависит от вида поступления в организацию основных средств.
Если ранее согласно ПБУ 6/97 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производилась в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центробанка РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды (п.3.7 ПБУ 6/97), то в настоящее время такой пересчет производится на дату принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету (п.16 ПБУ 6/01).
Порядок определения первоначальной стоимости основных средств при приобретении их за плату (п.8 ПБУ 6/01), получении в качестве вклада в уставный капитал (п.9 ПБУ 6/01), получении по договору дарения (безвозмездно) (п.10 ПБУ 6/01), получении в обмен на другое имущество (п.11 ПБУ 6/01) не изменился. При этом п.12 ПБУ 6/01 уточнено, что в первоначальную стоимость объектов основных средств при приобретении их различными способами включаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Кроме того, п.8 ПБУ 6/01 уточнено, что в состав иных затрат, связанных с приобретением основных средств, включаются начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
В свете п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н, в новом Положении по бухучету основных средств закреплено, что фактические затраты при приобретении основных средств за плату определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (п.8 ПБУ 6/01).
В отличие от ПБУ 6/97, которое предоставляло право проводить переоценку основных средств любым организациям (п.3.6 ПБУ 6/97), ПБУ 6/01 предоставляет право переоценивать основные средства только коммерческим организациям. При этом переоценивать можно группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) (п.15 ПБУ 6/01). В этой связи необходимо обратить внимание, что если организация решит переоценивать те или иные группы однородных объектов основных средств, то в последующем такая переоценка должна будет производиться регулярно с той целью, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается (проводится дооценка), то сумма дооценки, как и ранее, зачисляется в добавочный капитал организации. При этом необходимо учитывать, что если по переоцениваемому объекту основных средств ранее (в предыдущие отчетные периоды) производилась уценка, которая относилась на операционные расходы предприятия, и в результате проведенной переоценки в данном отчетном периоде сумма дооценки равна сумме уценки, то в этом случае сумма дооценки относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
Если в результате переоценки стоимость объекта основных средств уменьшается (производится уценка), то сумма уценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. При этом следует иметь в виду, что если ранее (в предыдущие отчетные периоды) этот объект основных средств подвергался дооценке и сумма дооценки была отнесена на увеличение добавочного капитала организации, то в этом случае сумма произведенной уценки такого объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации.
Если же сумма уценки объекта основных средств превышает сумму его дооценки, ранее зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, то в этом случае разница относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
В случае выбытия объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации (п.15 ПБУ 6/01).
Состав объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация, претерпел небольшие изменения. Так, в частности, новым Положением по бухучету основных средств из состава этих объектов исключены приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.) (п.17 ПБУ 6/01). Теперь приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания, а также объекты основных средств стоимостью не более 2 000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В этом случае в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п.18 ПБУ 6/01).
По объектам основных средств, поименованным в п.17 ПБУ 6/01, по которым начисление амортизации не предусмотрено, а также по основным средствам некоммерческих организаций в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом суммы износа по указанным объектам учитываются на отдельном забалансовом счете (п.17 ПБУ 6/01).
Способы начисления амортизации по основным средствам не изменились (п.18 ПБУ 6/01). Необходимо лишь обратить внимание, что в случае проведения переоценки по объекту основных средств годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе будет определяться исходя из текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Согласно новому Положению по бухучету основных средств годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ (п.19 ПБУ 6/01). По всей видимости, предполагается, что Правительством РФ будут разработаны коэффициенты ускорения по конкретным объектам либо по группам однородных объектов основных средств.
В соответствии с п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств (который устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету) определяется организацией исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Ранее в таком порядке определять срок полезного использования основного средства можно было только при отсутствии его в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке (п.4.4 ПБУ 6/97).
При этом необходимо иметь в виду, что если в результате проведенной реконструкции или модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, то срок полезного использования, установленный по этому основному средству, организацией пересматривается (п.20 ПБУ 6/01).
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом, как и ранее, доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (пункты 29, 31 ПБУ 6/01).
Информация, подлежащая раскрытию организацией в бухгалтерской отчетности, с учетом существенности приведена в п.32 ПБУ 6/01.
В заключение необходимо заметить, что поскольку ПБУ 6/01 введено в действие с 1 января 2001 г., у предприятия возникает необходимость произвести исправительные записи в бухгалтерском учете с соответствующей корректировкой налогов.
Е. Шаронова,
АКДИ "Экономика и жизнь"
ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 10, май 2001 г.
Особенности составления бухгалтерской отчетности за 2003 год